Acadêmica de Direito

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

I – CONSTITUIÇÃO FEDERAL E EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

1. A CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Ela vai tratar dos sistemas de garantias mínimos do Contribuinte. Ela ainda tem como escopo demonstrar a forma de governo e a estrutura dos Estados. A nossa Constituição já vem mostrando qual o sistema tributário adotado. É ela, também que vai demonstrar o fundamento maior das normas inferiores.

O nosso Código Tributário foi editado em face da Constituição de 45.

a. Fundamento da produção normativa -

b. Estabelece os direitos e obrigações do Poder Público e dos contribuintes

c. Contém a estrutura básica do Estado, a forma de governo, a sistemática tributária e os direitos e garantias individuais.

2. EMENDAS À CONSTITUIÇÃO

Em cima da característica da rigidez da Constituição, busca-se fazer as alterações através de Emendas.

O povo não tem poder de alterar a Constituição. Só tem poder de enviar projetos emendas o Presidente da República, 1/3 dos Deputados, 1/3 dos Senadores ou assembléias legislativas, através da metade das assembléias legislativas.

a. Impede que o texto constitucional se torne estático e permanente

b. Processo de reforma que deve observar um rígido e formal procedimento – A emenda não passa pelo crivo do Presidente da República. Após a aprovação nas duas casas, ela segue para a publicação.

c. Cláusulas pétreas – não pode excluir, mas ampliar.

3. LEI COMPLEMENTAR

a. Estabelece regras gerais dos tributos em relação aos seus elementos estruturadores e as normas que lhes possa ser aplicáveis.

2. Esta prevista no art. 146 da CF.
3. Quorum absoluto para a sua aprovação. 50% + 1 dos membros.

ART. 146 DA CF: Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; - regula a imunidade das entidades sociais educativas.

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no

Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: I - será opcional para o contribuinte; II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado; III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento; IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.

A LEI ORDINÁRIA, em regra, vai criar tributos, exceto aqueles que devem ser criados por lei Complementar. Ex: Empréstimos Compulsórios.

LEI ORDINÁRIA

Constitui uma das garantias do Estado de Direito

Consubstancia o consentimento dos cidadãos para que seja exigida uma parcela do seu patrimônio através dos tributos.

Deve descrever todos os elementos integrantes do tributo

Cânone do principio da legalidade

O art. 97 do CTN estabelece que somente a lei poderá criar tributos ou extingui-los, aumentar, reduzir, definir o fato gerador, fixar a base da cálculo e aliquota, exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário e as penalidades.

MEDIDAS PROVISÓRIAS

Não é considerada lei em sentido restrito, ela é uma espécie normativa.

ART. 62 DA CF

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada

LEI DELEGADA

É um instrumento elaborado pelo Presidente da República mediante prévia solicitação ao Congresso Nacional;

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.

§ 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:

I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;

II – nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;

III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

A matéria referente à Unidade I – Direito Tributário: Conceito – Autonomia. Atividade Financeira do Estado. O Poder Tributário Fiscal. Competência Tributária. Princípios Constitucionais Tributários. Limitação ao Poder de Tributar. Imunidades.

EXERCÍCIO

1. O Município de Aracaju pode cobrar o imposto sobre a propriedade predial, territorial do imóvel que está localizada a delegacia da receita federal e o Banco do Brasil em face da Constituição Federal? Explique.

No tocante á Receita Federal é proibido por seu da União Federal. Pela imunidade recíproca, um ente não pode cobrar do outro. Já o Banco do Brasil, como tem atividade econômica, não fica isenta. O STF tem mantido sua posição em favor da isenção se esse órgão tiver atividade exclusiva. Ex: Infraero e Correios.

2. O imposto é um tributo que tem por função arrecadar recursos para custear as despesas gerais da administração em favor da coletividade ou de grupos sociais específicos e admitem, sendo gerais, sua vinculação a órgão, programa, fundo ou despesa? Explique.

Diferenciar imposto de taxa. O imposto não pode ter destinação específica, mas para cobrir despesas gerais. Exceto se a CF determinar, como ICMS em que uma parte é destinada à saúde e educação. Não pode nem ser destinado a uma pessoa ou fundo.

3. O acordo entre Brasil e Paraguai estabelece a isenção de ICMS e ISS. No seu entender, tal tratado fere o artigo 151, III, CF, estabelece: “Art.151. É vedado à União: III – Instituir isenções e tributos da competência dos Estados, Distrito Federal ou dos Municípios”. Explique.

A competência é iderrogável, indelegável. A união não está neste caso, exercendo seu papel de ente de Direito Interno, mas de Sujeito de Direito Internacional, onde ela busca o bem estar do Estado como um todo. Mas mesmo assim, ela não pode criar, nem extinguir determinado imposto, mas tão somente isentar.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

1. Conceito

Vimos, anteriormente, que obrigação é o poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei ou no contrato (causa), pode exigir de outra, ou de um grupo de pessoas (sujeito passivo), o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e possuindo expressão econômica (objeto). Partindo desse conceito genérico de obrigação, podemos dizer que a obrigação tributária é o vínculo jurídico pelo qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa.

2. Elementos

Os elementos da obrigação tributária são os seguintes: a) sujeito ativo, é a pessoa jurídica de direito público ou privado competente para exigir tributos, como será melhor explicado mais adiante; b) sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada por lei ao cumprimento da prestação tributária, denominada contribuinte ou responsável (CTN, art. 121); c) causa, a lei, em razão do princípio da legalidade tributária, pelo que a vontade jurídica dos indivíduos é inapta para criá-la; d) objeto, o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada por lei.

3. Espécies

O Código Tributário Nacional, em seu art. 113, classifica a obrigação tributária em principal e acessória.

3.1. Obrigação tributária principal

Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113, § 1º). Esse dispositivo merece algumas considerações.

Primeiro, quando diz que a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato gerador, não está negando a natureza legal da obrigação tributária porque somente a lei, em sentido estrito, pode definir uma dada situação como hipótese de incidência do tributo (CTN, art. 97, III). Assim, deve-se interpretar a afirmação constante da parte inicial do mencionado dispositivo legal no sentido de que a obrigação tributária, prevista de forma abstrata e genérica na lei, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador.

Segundo, a obrigação tributária principal consiste em uma obrigação de natureza patrimonial, que é a de dar coisa incerta porque antes da ocorrência do fato gerador o objeto da prestação tributária não está especificamente individualizado, sendo apenas indicado pelo seu gênero, prestação pecunária, e esta não é determinada, mas determinável. Disso resulta que a obrigação tributária prevista abstramente na lei e concretizada com a ocorrência do fato gerador tem a natureza de obrigação ilíquida, porque somente o lançamento fará com que evolva para obrigação líquida.

Terceiro, o § 1º do art. 113 do CTN, ao fazer essa mesma afirmação de que a obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, consagra a-natureza declaratória do lançamento, que visa a declarar uma situação pre-existente, qual seja, aquela existente no momento da ocorrência do fato gerador.

Quarto, o dispositivo em tela reza ainda que a obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O legislador incluiu o pagamento de penalidade pecuniária como objeto da obrigação tributária principal pela simples razão de consistir, tal qual o pagamento de tributo, em uma obrigação de dar, tendo igualmente natureza patrimonial. Paulo de Barros Carvalho critica o legislador por colocar o pagamento da pecuniária como objeto da obrigação tributária principal porque estaria negando a cláusula do art. 3º do CTN, quando afirma que o tributo não constitui a sanção do ato ilícito, embora o tributo e a penalidade correspondam a uma prestação de natureza patrimonial.

Quinto, a cláusula final do § 1º do art. 113 prescreve que a obrigação principal extingue-se com o crédito dela decorrente.

Para que se possa melhor entender essa cláusula do referido dispositivo legal, torna-se necessário que se explique as diversas fases da obrigação tributária: a lei, o fato gerador e o lançamento. A lei contempla a obrigação tributária de forma abstrata, definindo de uma hipótese de incidência, ao prescrever, por exemplo, que o imposto de transmissão incide na alienação de um bem imóvel. Tal obrigação só se concretizará quando efetivamente ocorrer o fato gerador, ou seja materializar-se a situação prevista na lei, alienação do bem imóvel, transformando a obrigação tributária de abstrata e concreta. Nessas duas fases a obrigação tributária ainda tem natureza ilíquida porque o fisco não sabe que ocorreu o fato gerador, quem é o sujeito passivo, etc. Há a necessidade, portanto de o lançamento, que é o conjunto de medidas adotadas pela autoridade administrativa para verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante de tributo devido e identificar o sujeito passivo. O lançamento formaliza e individualiza a obrigação tributária, transformando-a em uma obrigação líquida, constituindo o crédito tributário. Todavia, o crédito tributário só se tornará exigível depois que o sujeito passivo for regularmente notificado para a ciência do lançamento e deixar transcorrer o prazo legal sem impugná-lo. Em resumo, a obrigação tributária surge de forma abstrata com a lei, concretiza-,se com o fato gerador e individualiza-se com o lançamento.

Como se pode observar, a obrigação tributária e o crédito tributário nascem em momentos distintos, fato gerador e lançamento. Se o contribuinte paga o tributo ou ocorre uma das causas referidas no art. 156 do CTN, o crédito tributário ficará extinto, provocando igual­mente o fenecimento da obrigação tributária. Assim, não existe crédito tributário sem obrigação tributária procedente. Mas pode existir obri­gação tributária sem crédito tributário, como no caso em que o fisco decaia do direito de constituir o crédito pelo lançamento (CTN. art. 173).

3.2. Obrigação tributária acessória

A obrigação tributária acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º).

Enquanto a obrigação tributária principal só pode decorrer de lei, a obrigação tributária acessória pode ser estabelecida por qualquer das normas que integram a legislação tributária (CTN, art. 96). A obrigação tributária acessória visa a atender aos interesses do fisco no tocante às fiscalização e arrecadação dos tributos e corresponde a qualquer exigência feita pela legislação tributária que não seja o pagamento do tributo. Assim, a mencionada obrigação pode consubs­tanciar uma obrigação de fazer (declaração de bens, exibição de livros, prestação de informações, etc ... ) ou obrigação de não-fazer­ (não destruir documentos e livros obrigatórios pelo prazo exigido por lei, tolerar exame em livros e documentos, não impedir a fiscalização, etc.).

Paulo de Barros Carvalho designa as obrigações tributárias aces­sórias como deveres instrumentais ou formais:

"Deveres, com o intuito de mostrar, de pronto, que não têm essência obrigacional, isto é, seu objeto carece de patrimonialidade. E instrumentais ou.formais, porque, tomados em conjunto, é um instrumento de que dispõe o Estado-Adminis­tração para o acompanhamento e consecução dos designos tributários."

O § 3º do art. 113 do CTN reza que a não observância da obrigação acessória faz com que a mesma se converta em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. O legislador quer significar nessa regra que a obrigação tributária acessória, que originariamente não tem essência econômica, ao ser descumprida pelo contribuinte, fazendo incidir a penalidade pecuniária, passa a ter valor econômico, e nesse sentido se deve entender a sua conversão em obrigação principal.

FATO GERADOR

1. Denominação

Preliminarmente, é de se acentuar que o Código Tributário Nacional adotou a denominação fato gerador para caracterizar a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determine a incidência do tributo. A vantagem de tal qualificação reside no fato de deixar claro que o momento em que ocorre o fato gerador é aquele mesmo em que se concretiza a obrigação tributária.

Todavia, Geraldo Ataliba adotou a locução hipótese de incidên­cia para significar a descrição genérica e abstrata da situação feita pela lei, reservando a expressão fato imponível para o fato efetiva­mente ocorrido. O CTN emprega uma única vez, no art. 104, II, a expressão hipótese de incidência.

2. Conceito

O CTN, como define em separado a obrigação tributária principal (art. 113, § 1º) e a obrigação tributária acessória (art. 113, § 2º), adota a mesma técnica, definindo o fato gerador da obrigação principal no art. 114 e o fato gerador da obrigação acessória no art. 115.

2.1. Fato gerador da obrigação tributária principal

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, a lei refere-se de forma genérica e abstrata a uma situação como hipótese de inci­dência do tributo, correspondendo à obriagação tributária abstrata. Quando a situação descrita na lei materializar-se, ocorrerá a incidência do tributo. A hipótese de incidência só pode ser definida em lei formal, do restrito (CTN, art. 97, III), porque o legislador exige lei para esgotar todos os elementos da obrigação tributária para não deixar espaço algum que possa ser preenchido pela administração, visando assim a uma melhor proteção do contribuinte. Por outro lado, a simples ocorrência da situação definida em lei basta por si mesma para concretizar a obrigação tributária.

A situação prevista na lei tributária como hipótese de incidência pode corresponder a um fato, ao conjunto de fatos ou a uma situação jurídica, como deixa claro o art. 116 do CTN. Assim, um único fato, a saída da mercadoria de estabelecimento comercial, industrial ou produtor configura a hipótese de incidência do ICMS. Por outro lado, a hipótese de incidência do imposto de renda corresponde a um conjunto de fatos, qual seja, a série de rendas auferidas pelo contri­buinte durante o ano-base. A hipótese de incidência pode referir-se também a uma situação jurídica. como a transmissão da propriedade em relação do IPTU.

2.2. Fato gerador da obrigação tributária acessória

Fato gerador da obrigação acessória, consoante o art. 115 do CTN, é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (pagamento de tributo e de penalidade), como apresentação de declaração de bens, exibição de livros obrigatórios, não destruição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei. etc.

Atente-se que enquanto a hipótese de incidência da obrigação tributária principal só pode ser definida em lei (CTN, art. 97 III). A hipótese de incidência da obrigação tributária acessória pode decorrer de lei, decreto ou norma complementar porque o art. 115 do CTN emprega a expressão legislação tributária, cujo concerto nos é dado pelo art. 96 do CTN.

3. Classificação

O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo conforme a clássica lição de Amilcar de Araújo Falcão:

"Instantâneos são os fatos geradores que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Com­plexivos ou periódicos são os fatos geradores cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos globalmente considerados."

Exemplificando, podemos dizer que fato gerador instantâneo é a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte; em relação ao ICMS, é a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional; quanto ao imposto de importação, é a transmissão da propriedade de um bem imóvel, no que concerne ao imposto de transmissão; fato gerador complexivo, periódico ou de formação sucessiva, e para o imposto de renda, no regime de declaração, a renda, correspondente a um "fluxo de riqueza que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu patrimônio, durante um período de tempo determinado".

Sobre a importância da distinção entre fato gerador instantâneo e complexivo, reportamo-nos ao que escrevemos em comentário ao art. 105 do CTN no tocante à aplicação da legislação tributária (Capítulo XII).

4. Importância

A importância do fato gerador para o estudo do Direito Tributário pode ser facilmente constatada através do conhecimento dos efeitos por ele produzidos", lembrando que empregando a expressão fato gerador e não hipótese de incidência, estamos nos referindo à situação in concrete, ou seja, efetivamente ocorrida e não prevista abstrata­mente na lei. Os efeitos do fato gerador são os seguintes:

a) fixa o momento em que se materializa a obrigação tributária principal prevista abstratamente na lei (CTN, art. 113, § 1º),

b) identifica o sujeito passivo da obrigação tributária porque, enquanto a situação prevista em lei não ocorre, o sujeito passivo indeterminado em razão da generalidade da norma jurídica;

c) fixa os concertos de incidência, não-incidência e isenção; incidência é a concreção da situação prevista abstratamente na lei; não-­incidência é a não materialização da situação prevista na lei, isenção é a ocorrência do fato gerador, mas com a dispensa legal do pagamento do tributo;

d) determina o regime Jurídico da obrigação tributária, e, assim, a lei a ser aplicada será aquela que estiver vigorando no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que no momento do lançamento esteja revogada ou modificada (CTN, art. 144), e salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, como ocorre, por exemplo, com os impostos aduaneiros, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação (CTN, art. 143);

e) distingue os tributos in genere porque é o exame do fato gerador que determine a sua natureza jurídica específica (CTN, art. 42);

f) diferencia os impostos in specie em razão também do exame do fato gerador, permitindo que a Constituição discrimine os impostos de competência privativa em relação a cada ente político;

g) classifica os impostos em diretos e indiretos, porque o fato gerador do imposto direto é uma situação com certa permanência, como a existência, a propriedade e a profissão, enquanto o fato gerador do imposto indireto corresponde a atos ou situações acidentais, como o consumo;

h) estabelece os princípios de atuação da discriminação constitu­cional de rendas no Brasil. define a competência impositiva e deter­mina os casos de invasão de competência e de bitributação.

i) permite a distinção entre tributo vinculado e não vinculado, porque o fato gerador do tributo vinculado corresponde a uma ação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o tributo não vinculado refere-se a uma situação inteiramente estranha a atividade estatal;

j) serve de índice, de medida, da capacidade contributiva do indivíduo porque a lei tributária quando define uma dada situação como hipótese de incidência do tributo parte da premissa de que essa situação revela uma determinada capacidade contributiva;

k) permitir a definição da base de cálculo do tributo, porque essa sendo a sua expressão econômica deve guardar uma certa identidade com o fato gerador.

5. Elementos

Os elementos do fato gerador são os seguintes:

a) objetivo, correspondente a situação descrita em lei para, ocorrendo, fazer com que a obrigação tributária, prevista abstratamente na lei, se concretize. Tal situação pode constar apenas de um fato (fato gerador instantâneo ou simples) ou de um conjunto de vários fatos (fato gerador complexo, complexivo ou periódico);

b) subjetivo, referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;

c) espacial, pelo qual a lei aplicável seria aquela vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);

d) temporal, pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em consequência, a lei que a disci­plinará será a vigente naquele momento determinado (CTN, art. 144);

e) valorativo, que constitui a expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

6. Negócios jurídicos condicionais: momento da ocorrência do fato gerador

Os atos ou negócios jurídicos praticados ou efetuados pelo contribuinte podem ser condicionais, isto é, subordinados a uma condição, suspensiva ou resolutória.

Como se sabe, condição, nos termos do art. 114 do Código Civil, é a cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a um evento futuro e incerto. A condição é suspensiva quando a eficácia do ato fica pendente do seu implemento (Código Civil, art. 118), e resolutiva quando ocorrendo o evento futuro e incerto, o ato jurídico cessa de ter eficácia (Código Civil, art. 119). Assim, o fato subordinado a uma condição suspensiva só produzirá efeitos jurídicos no momento em que ocorrer a condição. Só neste momento é que se terá adquirido o direito pretendido, enquanto o ato subordinado a uma condição reso­lutória produz efeitos desde o momento de sua prática, cessando sua eficácia. no entanto, com o implemento da condição. Exemplificando, podemos dizer que a condição é suspensiva quando A promete vender seu apartamento a B, se este casar com C, ficando a eficácia do ato (compra e venda) suspensa até que se efetive o casamento de B com C (evento futuro e incerto). A resolutória a condição quando A dá em comodato seu imóvel a favor de B, enquanto este estiver residindo no Rio de Janeiro, caso em que o ato (comodato) produz efeitos desde o momento de sua celebração, mas cessará a sua eficácia quando B deixar de residir no Rio de Janeiro (implemento da condição).

O CTN trata dos atos ou negócios jurídicos condicionais em seu art. 117, que está vinculado, por expressa referenda, ao inciso II do art. 116, pois somente a situação jurídica pode estar sujeita à condição. Desta forma, e salvo disposição de lei em contrário, sendo a condição suspensiva, os atos ou negócios Jurídicos reputam-se perfeitos e aca­bados com o implemento da condição, sendo a condição resolutória desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Em consequência, no caso de ato subordinado à condição suspensiva, o fato gerador considera-se ocorrido no instante em que houver o im­plemento do evento futuro e incerto, e na hipótese do ato subordinado à condição resolutória, o fato gerador considera-se existente no mo­mento da prática do ato.

Por último, cabe uma observação quanto ao fato do art. 117 do CTN referir-se a atos ou negócios jurídicos. Caio Mário da Silva Pereira, com a autoridade e precisão de sempre, leciona que a ex­pressão ato jurídico, em sentido lato, compreende as ações humanas,

“tanto aquelas que são meramente obedientes à ordem constituída, determinantes de consequências jurídicas ex lege, independentemente de serem ou não queridas outras declarações de vontade, polarizadas no sentido de uma finalidade, hábeis a produzir efeitos jurídicos queridos. A esta segunda categoria, constituída de uma declaração de vontade dirigida no sentido da obtenção de um resultado, é que a doutrina tradicional denominava ato jurídico (stricto sensu), e a moderna denomina negócio jurídico".

O referido jurista observa ainda que o art. 81 do Código Civil compreende as duas noções: ato Jurídico e negócio jurídico. Isso porque o ato jurídico, tal como entendido e estruturado na sistemática do Código Civil de 1916 (art. 81),

"também conceitualmente se funda na declaração de vontade, uma vez que, analisado em seus elementos, acusa a existência de uma emissão volitiva, em conformidade com a ordem legal, e tendente à produção de efeitos Jurídicos. Entretanto, como dito anteriormente, o 'ato jurídico' e o 'negócio jurídico, se distinguem. Aquele é a declaração de vontade, em que o agente persegue o efeito Jurídico (Rechiesgeschaft): no ato jurídico stricto sensu ocorre manifestação volitiva também., mas os efeitos Jurídicos são gerados independentemente de serem perseguidos diretamente pelo agente... Os 'negócios jurídicos' são, portanto, declarações de vontade destinadas à produção de efeitos Jurídicos queridos pelo agente; os 'atos jurídicos' em sentido estrito são manifestações de vontade, obedientes à lei, porém geradoras de efeitos que nascem da própria lei.

7 . Tributação de atos nulos, anuláveis, imorais e ilícitos

Não podemos encerrar a parte referente ao fato gerador sem tratar do problema da tributação ou não de atos nulos, anuláveis, ilícitos, criminosos e imorais.

O Código Civil, em seu art. 82, reza que a validade do ato jurídico requer agente capaz, objeto licito e forma prescrita ou não defesa na lei. Por outro lado, o art. 145 do Código Civil considera nulo o ato jurídico quando: a) praticado por pessoa absolutamente incapaz; b) não revestir a forma prescrita em lei; c) for preterida alguma solenidade que a lei considera essencial para a sua validade; d) a lei taxa­tivamente o declarar nulo ou lhe negar efeito. Declarada a nulidade do ato, os efeitos de tal declaração retroagirão de modo a alcançar o ato, que será considerado como se nunca tivesse sido praticado, pas­sando-se uma borracha nos efeitos que tenha produzido.

Anulável é o ato que se reveste dos elementos essenciais exigidos para a sua forma, mas apresenta um vício que diz respeito à proteção de interesses individuais, correspondentes à prática por agente relati­vamente incapaz ou por conter vício resultante de erro, dolo, coação, simulação ou fraude (Código Civil, art. 147). A decisão que anula o ato produzirá efeitos somente a partir de sua prolação, não afetando os efeitos jurídicos por ele ocasionados anteriormente.

Tendo em vista que interessa ao Direito Tributário apenas os efeitos econômicos produzidos pelos atos, o inciso 1, em sua parte inicial, do art. 118 do Código Tributário Nacional prescreve que a definição legal do fato gerador é interpretada com a abstração da validade dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, respon­sáveis ou terceiros. Assim, pouco importa para o Direito Tributário, na interpretação da definição legal do fato gerador se o ato é nulo ou anulável para o Direito Privado, pois se o mesmo produziu efeitos econômicos, a obrigação tributária se concretiza e o tributo será devido. Ademais, ocorrendo a incidência tributária e pago o tributo, o mesmo não será devolvido ao contribuinte se o ato vier a ser considerado nulo ou for anulado, em razão da produção dos citados efeitos econômicos. Todavia, como muito bem observa Ricardo Lobo Torres, "declarada a invalidade do negócio Jurídico pelo Judiciário, e desde que não tenha tido eficácia econômica, a Fazenda estará obrigada a restituir o tributo".

A segunda parte do inciso 1 do art. 118 do CTN reza também que na interpretação da definição legal do fato gerador é igualmente irrelevante a natureza do objeto do ato. Assim, não interessa para a autoridade tributária se o ato é lícito ou ilícito, criminoso ou imoral, pois o que importa é ocorreu o fato gerador do tributo. A jurisprudência anterior ao Código Tributário Nacional resistia em tributar tais atos sob o fundamento de que o Estado não deveria tirar proveito de um ato ilegal, por ele mesmo proibido. Entretanto, após o advento do CTN, não vemos como possa prosperar tal entendimento diante da clareza do art. 118, I, que decorre do fato de o fato gerador ser um fato econômico com relevo no mundo jurídico servindo de medida da idade econômica do contribuinte. Ademais, o fato de o Estado cobrar imposto de renda da pessoa que aufira rendimentos da exploração do jogo o bicho ou de uma casa de prostituição não tem o condão de legitimar tais atividades. Isso porque o CTN, em seu art. 39, prescreve que a prestação tributária ndo constitui sanção (legalização, validação) de ato ilícito. De outro lado, a não tributação de tais rendimentos feriria a regra da igualdade tributária se o Estado tribu­tasse apenas os rendimentos auferidos de atividades licitas, quando a percepção de rendimentos nas duas atividades caracteriza a ocorrencia do fato gerador do imposto de renda. A tributação de atividades ilicitas, morais, criminosas, etc., tem respado ainda no principio do non olet criado por Vespasiano.

Não se deve, no entanto, esquecer, como muito bem observe Hugo de Brito Machado, que a lei não pode definir como hipótese de incidência de tributo uma atividade ilícita, porque não é isso que o legislador quer expressar no art. 118, I. O que ele autoriza é que se a situação prevista abstratamente na lei (v.g., a percepção de rendimen­tos) materializar-se em decorrência de uma atividade ilícita, ou seja, na ocorrência do fato gerador, o tributo deve ser cobrado.

Assim, o art. 118 do Código Tributário Nacional reconhece a autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Privado, bem como consagra, embora não de forma expressa, a adoção pelo Direito Tributário da denominada interpretação econômica, ao fazer prevale­cer os efeitos econômicos dos atos sobre a sua validade jurídica e sobre a natureza do seu objeto.