Acadêmica de Direito

LANÇAMENTO

Por não terem sido alterados os arts. 139 a 150 do CTN, que cuidam do crédito tributário e do lançamento, prefiro comentá-los neste estudo.

1. Crédito Tributário

Disposições gerais

"Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta".

Referindo-se o Título II do Livro obrigação tributária e o Título III ao crédito tributário, fez o Código a distinção entre os dois conceitos, consagrando a estrutura dualista da relação obrigacional. Esta teoria remonta ao direito antigo romano, que estabelecia como elementos da obrigação, além das partes, o debitum e a obligatio. O debitum era conceituado como o objeto da prestação que era devido, podendo ser um dare, um facere, ou um non facere. A obligatio constrange o devedor a pagar. Enquanto o debitum é um elemento não coativo, a obligatio é um elemento coativo. Esta distinção desaparece no Direito pós-clássico - Modernamente, a teoria dualista reaparece, em primeiro lugar, no Direito germânico, que fez a distinção entre shut (debitum), e haftung (obligatio).

A aceitação da estrutura dualista da relação obrigacional no Direito germânico deveu-se a pesquisa sobre a obligatio romana efetuada por Brinz, que negou à obligatio o caráter de dever jurídico, salientando que ela não consistia no dever de realizar uma prestação, mas na responsabilidade em que incorria o sujeito passivo pelo inadimplemento deste dever, que seria o debitum (shun). Conclui, por conseguinte, a existên­cia dos dois elementos: o debitum (shuld) e a obligatio (haftung), que além de surgirem em momentos diversos são substancialrnente diferentes. Enquanto o debitum (shuld) surge desde a formação do vínculo obrigacional, a obligatio (haftung) surge no caso de não ser realizada a prestação. Enquanto o debitum (shun) é um elemento não coativo - sendo o devedor livre para realizar ou não a prestação - a obligatio (haftung) é um elemento coativo, pois caso não seja realizada a prestação pelo devedor, surge para ele a responsabilidade de­corrente do inadimplemento. Conclui Brinz que ao lado da obligatio rei (a coisa empenhada responde pelo débito) existe a obligatio personae (primeira­mente o corpo do devedor respondia pela dívida, tendo mais tarde a respon­sabilidade se deslocado para seu patrimônio), englobadas num único conceito: relação pela qual uma coisa ou uma pessoa é destinada a servir de satisfação ao credor por uma prestação. Assim o elemento responsabilidade (obligatio, haftung) não é eventual nem subordinado ao debitum (shuld), mas, pelo contrário, este subordinado àquele. Inúmeros autores seguiram os estudos pioneiros de Brinz. Perozzi, partindo da observação de que o direito das obrigações se confunde com o direito subjetivo (ambos nada mais são do que a faculdade concedida pelo direito objetivo a alguém de exigir de outrem certo comportamento), procura explicar porque, tradicionalmente, aquele sem­pre foi considerado como um ramo deste, ou por que sempre se distingui­ram as obrigações dos demais deveres Jurídicos, concluindo que a resposta se encontra na evolução histórica porque passou a obligatio no Direito roma­no. Salientando que o conceito de obrigação surgiu antes da Constituição do Estado Romano, fez ver que ela decorria sempre de um débito, ficando o ofensor sujeiito (obligatio) ao ofendido. A vingança foi, mais tarde, substi­tuída por um acordo (pactum) entre ofensor e ofendido, passando-se a admitir que a obligatio derivava de um contrato. Neste contrato, era oferecido à vítima, pelo ofensor, a garantia de um terceiro, que seria responsabilizado em caso de não ser o pacto cumprido. O debitum era do ofensor, a obligatio, do terceiro. Aos poucos os dois elementos reuniram-se na pessoa do ofensor, que passou a ser o garante de si mesmo. Com a criação do Estado Romano, sendo a obli­gatio considerada uma situação anormal, uma vez que o ofensor estava sujei­to à vingança da v'tima, não mais se admitiu a criação de outros débitos que não os já existentes, uma vez que decorressem obligationes. O mesmo não sucedeu com os contratos, pois só mais tarde, com o principado, é que deixam de ser criados. Deixa de existir um conceito genérico de obligatio, existindo conceitos especifícos das várias obligationes gerados pelos delitos e contratos existentes. Quando surgiu o conceito genérico de obrigação, conservou-se a distinção entre obligatio e os demais deveres jurídicos.

A Von Tuh distingue crédito e pretensão, sendo esta o direito de re­clamar a prestação. O crédito existe com o surgimento da dívida, mas para que haja a pretensão é precisa que a mesma dívida possa ser reclamada. Mas o direito à execução não constitui pretensão, mas uma faculdade, derivada do crédito, que o autoriza a intervir no patrimônio do devedor. Enquanto a pretensão se dirige contra a pessoa do devedor, de quem o credor reclama a prestação, a ação executiva não se dirige, na maioria dos casos, contra o próprio devedor, mas contra o seu patrimônio. Temos, assim, num primeiro plano, que o objeto do crédito é evidentemente o devedor; mas considerada a coisa a fundo - prossegue Von Tuhr - se o crédito se traduz em uma condenação por falta de pagamento, se vê que o verdadeiro objeto, sobre que versa, é seu patrimônio. A situação jurídica do patrimônio exposto à ação executiva do credor pode ser expressa, com bastante exatidão, pela palavra responsabilidade. O crédito encerra, por conseguinte, um dever para o de­vedor e uma responsabilidade para o seu patrimônio.

Amira, apos pesquisa nas fonte germânicas, demonstra que os conceitcos de dívida (debitum, shuld) e de responsabilidade (obligatio, haftung) são distintos , sendo shuld uma relação de dever e haftung uma relação de sujeita­ção de uma coisa ou um patrimônio em garantia de um débito. Na relação de dever (debitum, shuld) há quem deve; na de responsabilidade (obligatio, hatftung), quem responde.

Na Itália, a teoria dualista foi desenvolvida por Pacchioni, Rocco, Car­nelutti, Gangi e, ainda, no plano do Direito Tributário, por Rotondi. Te­mos, então, o debitum (shuld) que consiste na obrigação que tem o devedor de realizar a prestação, e a obligatio (haftung), que corresponde à responsabi­lidade, ou seja, ao poder que tem o credor sobre o patrimônio do devedor para realizar o seu crédito.

No Brasil, Orlando Gomes acolhe a necessidade da distinções concluindo que sem a obligatio (haftung) a relação obrigacional não se aperfeiçoa, sendo então necessário destacá-la do debitum (shuld) para que se possa definição do então necessário conceito dos direitos de crédito com maior precisão, o conteúdo dos direitos do crédito.

Ruggiero admite a teoria apenas como posição especulativa o como meio didático para melhor se penetrar na estrutura íntima da obrigação, uma vez que na moderna obrigação debitum (shuld) e obligalio (haftung) aparecem cons­tantemente unidos.

A teoria é combatida pelos portugueses Manuel A. Domingues de Andrade e João Matos Antunes Varella, que adotam a tese tradicional da estrutura monista da relação obrigacional. O primeiro salienta que a no­ção geral de responsabilidade é um quid exterior ao conceito e à estrutura in­terna da relação obrigacional. O elemento responsabilidade refletirá, assim, quanto às obrigações, o momento sanção ou garantia. Mas - frisa em segui­da - "em todas as relações jurídicas a sanção ou garantia é um elemento exterior, que não faz parte do respectivo conceito e estrutura interna". A res­ponsabilidade será, assim, uma figura de Direito Processual, pois se trata aí dos meios de dar realização judicial ao direito material do credor. O segundo afirma que os defensores da tese dualista desiocarain o eixo da obrigação pa­ra o seu elemento real ou patrimonial, confundindo a direção principal da relação creditória com a sua sanção, que é um momento subsidiário dela, culminando por eliminar o traço fundamental de distância entre os direitos de crédito e os direitos reais.

Não é esta a oportunidade de considerarmos o acerto ou não da tese dualista. Certa ou errada, necessária ou não ao perfeito entendimento da re­lação obrigacional, o fato é que o Código Tributário Nacional consagra a teo­ria apesar de não utilizar a necessária precisão terminológica. Utiliza o termo obrigação no sentido de debitum (o shuld germânico), e o termo crédito no sentido de obligatio ( o haftung germânico). Houve, por assim dizer uma inversão da terminologia romana, não estando, no entanto, aí, a falta de precis­ão terminológica acima referida. O que parece importante salientar é que, utilizando as expressões obrigação tributária e crédito tributário, para signifi­car, respectivamente, relação de dever (elemento não coativo da relação obrigacional) e relação de poder (elemento coativo), poderia o texto levar à conclusão de que da ocorrência do fato imponível fato gerador) nasce um dever (debitum, shuld) e mera expectativa do direito de crédito. Teríamos então do lado passivo um dever de prestar e do lado ativo uma expectativa do credor: a de receber a prestação. Haveria então um débito do lado passi­vo sem o correspondente crédito do lado ativo, onde haveria apenas um estado de confiança jurídica, para usarmos uma expressão de Pacchioni. MasS não é assim. Não há débito sem crédito nem crédito sem débito. Observa com multa facilidade L. G. Paes de Barros Ledes que a relação crédito ­débito, tal como duas faces de uma mesma moeda, é uma realidade incindí­vel, não podendo haver um sem o outro. Surgindo o débito, surge inexora­velmente o crédito tributário. Se da ocorrência do fato imponível (fato gerador) surge o débito do lado passivo, surgirá imediatamente o crédito do lado ati­vo. É esse exatamente o sentido deste artigo. O que o Código Tributário Nacional distingue é a relação de débito (debitum, shuld), que denomina obrigação tributária principal, da relação de responsabilidade (obligatio, haftung), que denomina crédito tributário.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Confirma este artigo a autonomia de crédito em relação à obrigação tri­butária, que permanece inalterada ainda que possam ocorrer modificações no crédito. Havendo a exclusão da exigibilidade do crédito, teremos a exis­tência da obrigação (debitum, shuld, relação de débito), sem correspondente crédlio (obligatio, haftung, relação de responsabilidade). Excluída, no entan­to, a relação de responsabilidade (obligatio, haftung, crédito tributário), per­de o sujeito ativo o poder de agredir o patrimônio do sujeito passivo para forçar a prestação, isto porque extinguiu-se o elemento coativo da relação obrigacional. Subsistindo, entretanto, a obrigação (debitum, shuld, relação de débito), não poderia o sujeito passivo repetir caso tenha efetuado o pagamento. Se, no entanto, for extinta a obrigação (debitum, shuld, relação de débi­to), por qualquer que seja a razão, extingue-se, lnexoravelmente, o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) dela decorrente.

Art. 14 1. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou ex­cluída, nos casos previstos nesta lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Uma vez formada a relação de responsabilidade, isto é, regularmente constituição o crédito tributário (obligatio, haftung) não podem as autorida­des fazendárias suspender a sua exigibilidade ou excluí-la. Como veremos a atividade de constituição do crédito tributário é plenamente vinculada, e não pode a autoridade desfazer, por atividade discricionária, aquilo que só pode ser feito por atividade vinculada. Uma vez constituído o segundo elemento da estrutura obrigacional, exatamente o elemento coativo (obligatio haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade), através de uma atividade vinculada da administração, não pode o sujeito ativo ser privado do seu poder de coação em consequência de uma atividade discricionária de fun­cionários do fisco. Não pode, por conseguinte, a autoridade administrativa abster-se de exigir do sujeito passivo a satisfação do crédito sob pena de ser de ser responsabilizado funcionalmente. Como a obrigação tributária decorre da lei, não pode ser exigido mais nem menos do que o fixado em seus termos, nem em época diferente da prevista.

2. Constituição do Crédito Tributário

Lançamento

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a maioria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O presente artigo nos fornece uma definição legal de lançamento e re­solve o problema da sua natureza. Pela combinação do caput do artigo com o seu parágrafo único temos que o lançamento é um procedimento adminis­trativo, decorrente de atividade vinculada da autoridade fazendária, tenden­te ficar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Rubens Gomes de Souza o definiu como o ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória, que tem como fim a constatação e a valorização qualitativa e quantitativa das situações que a lei elege como pressupostos da incidência, tendo como consequência a criação da obrigação tributária em sentido formal. Para Peres de Ayala que, corn fundamento na Ley General Ttibutária espanhola, distingue o procedimento de gestão (pro­cedimento de gestión tributária) do lançamento (liquidación), este nada mais é do que um ato administrativo, em virtude do qual se determine a quantia da dívida tributária e a torna exigível. Assim, enquanto no Direito espanhol o procedimento culmina com o lançamento, a doutrina consagrada pelo Di­reito Positivo brasileiro é de que o lançamento é um procedimento. A. D. Giannini, apesar de definir o lançamento como ato ou série de atos, refere-se logo adiante a procedimento (il procedimento normale di accertamento)". Ernst Blumenstein refere-se a procedimento apenas para caracterizar o lançamento misto.

À exceção do Direito espanhol, onde o procedimento administrativo cul­mina com o ato do lançamento, a doutrina de um modo geral define o lançamento como ato ou série de atos. Sendo série de atos administrativos, pode-se admitir que o lançamento ou será um procedimento ou um ato complexo, isto dá aquele que para atualizar-se necessita da manifestação de mais de um órgão da administração. Hely Lopes Meirelles chama a atenção para que fato se confunda procedimento com ato complexo, afirmando que neste se integram a vontade de vários órgãos para a obtenção de um mesmo ato, enquanto naquele são praticados vários atos, intermediários e autônomos, para obtenção de um ato final e Principal. Ora, com exceção do lançamento misto, o que ocorre não são atos autônomos, mas simples manifestações de órgãos administrativos objetivando um ato final, sendo que no lançamento por homologação existe um ato simples. Assim, parece-nos a mais correta a posição doutrinária de Blumenstein.

O presente artigo resolver igualmente, a questão da natureza jurídica do lançamento. Muito se discutiu na doutrina se esta natureza era declaratória ou constitutiva da relação obrigacional, sem que os partidários de uma cor­rente conseguissem convencer os da outra. O Código, adotando a estrutura dualista, resolveu o problema, considerando o lançamento um ato declaratório da obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito) e constitutivo do crédito tributário (obligation, haftung, relação de responsabilidade), já tendo o Tribunal Federal de Recursos se manifestado em tal sentido, sa­lientando o Min. Jarbas Nobre, relator do feito, que o lançamento é um procedimento admiministrativo através do qual o crédito tributário é Constituído.

Realmente, é só após o lançamento que surge a possibilidade de agressão patrimônio do sujeito passivo pelo sujeito ativo. É só após o lançamento que credor poderá tomar do patrimônio do devedor' (sujeito Passivo) os bens suficientes para o pagamento. Enquanto a ocorrência do fato imponível, previsto na hipótese de incidência da lei, faz nascer um vínculo pessoal entre os sujeitos e passivo da relação obrigacional, o lançamento, constituindo o crédito tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), faz nascer um vínculo patrimonial. Com o nascimento do vínculo pessoal na data da ocorrência do fato imponível (fato gerador), ao efetuar o lançamento, deve a administração aplicar a lei vigente naquela épo­ca, isto é, na data do surgimento da relação de débito (debitum, shuld, obrigação tributária). Rubens Gomes de Sousa, ainda no seu Compêndio, quando adotava a teoria da natureza puramente declaratória do lançamento, salientava serem três as fontes da obrigação tributária: a lei (surgimento da obrigação em abstrato, fase da soberania), o fato gerador (surgimento da obrigação em concreto, fase do direito objetivo) e o lançamento (individualização da obrigação, fase do direito subjetivo). Pelo sistema do Código, o lançamento, ao constituir a relação de responsabilidade (obligado haftung, cré­dito tributário), identifica o sujeito passivo, individualizando a relação obriga­cional, verificando quais os que se enquadram nas condições previstas pela hipótese de incidência da lei, e faz surgir o vínculo patrimonial entre os sujeitos ativo e passivo.

Toda esta atividade de administração é plenamente vinculada. É o que diz expressamente o parágrafo único deste artigo. É sabido que a administração pública, no exercício de suas funções, age através de atividades discri­cionárias e atividades vinculadas. Victor Nunes Leal apóia-se em Rui Barbosa e Castro Nunes para conceituar esta última. A atividade será discricionária quando utilizada para o exercício de um poder merarnente político e será vinculada quando a competência da administração estiver estritamente determinada na lei, que estabelece os motivos e o modo de agir. O presente artigo, no seu parágrafo único, utiliza-se da expressão atividade administrativa para qualificá-la como vinculada. Foi feliz o legislador no emprego da expressão. Realmente os atos são veículos para o exercício de uma atividade administrativa, e, se bem que a expressão ato vinculado possa ser aceita como tecnicamente correta, o seu emprego leva-nos imediatamente à utiliza­ção da expressão ato discricionário, tecnicamente falha e há muito criticada pelo emitente Victor Nunes Leal . Assim, a expressão atividade é mais fe­liz e mais genérica, uma vez que se acomoda com mais precisão à idéia de procedimento, referida no caput do artigo.

A atividade do lançamento é, assim, conforme determina o parágrafo único deste artigo, vinculada e obrigatória. É vinculada aos termos previstos na lei tributária. Sendo a obrigação tributária decorrente da lei, não podendo haver tributo sem previsão legal, e sabendo-se que a ocorrência do fato im­ponível prevista na hipótese de incidência da lei faz nascer o vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, o lançamento que gera o vinculo patrimonial, constituindo o crédito tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), não pode deixar de estar vinculado ao determinado pela lei vigente na data do nascimento do vínculo pessoal (ocorrência do fato im­ponível previsto na hipótese de incidência da lei). Esta atividade é obrigató­ria. Uma vez verificado pela administração o nascimento do vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo (nascimento da obrigação tributária, debitum, shuld relação de débito), a administração estará obrigada a efetuar o lançamento. A hipótese de incidência da atividade administrativa será assim a ocorrência o fato previsto na hipótese de incidência da lei tributária.

Art. 43. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do ato gerador da obrigação.

Nos casos do amparo sobre comércio exterior e sobre operações fi­nanceiras (operações de câmbio e empréstimos contraídos no exterior) po­derá ocorrer - e corre comumente - estar a base imponível expressa em moeda estrangeira, assim, ao efetuar o lançamento, deve a autoridade administrativa proceder conversão para moeda nacional do valor da base imponível (base de cálculo) a câmbio do dia em que ocorreu o fato imponível (fato gerador previsto na hipótese de incidência da norma, enfim, a conversão deve ser feita a câmbio do dia em que se formou o vínculo pessoal entre o sujeito atiovo e passivo, isto é, do dia ein que nasceu a obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito).

O artigo emprega a expressão valor tributário para significar base de cálculo ou base imponível. Cumpre também notar que a lei a que se refere o artigo lei de sujeito ativo da obrigação, e não lei federal, mas tanto os impostos sobre operações financeiras como sobre comércio exterior estão colocados, por disposto constitucional (art. 21, I, II e VI, da EC n.º 1, de 17.10.1969, na esfera de competência da União.

Art. 44. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que

modificada ou revogada.

§ 1º aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente a ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de ivestigação das autoridades administrativas, ou outorgado a crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste ramo, uso para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a

§ 2º. O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respecta a lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

Com a ocorrência do fato imponível (faro gerador) previsto na hipótese de incidência da lei nasce, como já verificamos, o vínculo pessoal entre o sujeito ativo e o sujeito passivo da obrigação. Surge, então, a rejeição de dé­bito (debitum, shuld, obrigação tributária), e o lançamento, que constitui a relação de responsabilidade (obligatio, haftung, crédito tributário) deve reportar-se à lei vigente na data em que nasceu o vínculo pessoal, em que surgiu a obrigação tributária, a relação de débito (ocorrência do fato imponível pre­visto na hipótese de incidência), uma vez que, sendo a relação obrigacional uma relação entre pessoas, rege-se pela lei vigente na época em que surge o vínculo entre elas. Em relação ao vínculo pessoal, à relação de débito (de­bitum, shuld, obrigação tributária), o lançamento tem efeito meramente de­claratório e deve, por esta razão, reportar-se à data da ocorrência do fato gerador, ainda que a lei vigente naquela época seja posteriormente modifica­da ou revogada.

Ruy Barbosa Nogueira salienta com muita propriedade que "grande parte da teoria do direito formal tributário gravita em torno do lançamento". Sendo o lançamento um procedimento administrativo - conforme definição do art. 142 -, as regras que determinam os critérios de apuração ou proces­sos de fiscalização, as garantias ou privilégios do crédito possuem natureza formal e, assim sendo, têm aplicação imediata. São regras adjetivas, proces­suais e, como tais, podem ser aplicadas às situações em curso. Tais regras simplesmence regulam o comportamento das autoridades administrativas na apuração da dívida. Se, no entanto, uma regra nova vier a atribuir responsabilidade pelo crédito de determinado sujeito passivo, posteriormente à ocor­rência do fato gerador, tal regra não poderá ser considerada pela autoridade administrativa, por ocasão do lançamento. O § 2º tem redação defeituosa. A ressalva que faz não é ao disposto no caput do artigo, mas tão-somente ao disposto no § 1º. Estão assim ressalvados desta aplicação imediata os im­postos de fato gerador contínuo, desde que a lei fixe a data em que considera ocorrido o referido faro imponível.

Art. 45. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no art. 149.

O lançamento é em princípio imutável. Em 1950, Rubens Gomes de Sousa distinguia as situações em que o lançamento poderia ou não ser revisto para afirmar a possibilidade de revisão, modificação ou substituição por outros com fundamento em erro incorrido na verificação de dados ou elemen­tos de fato em que se tenha baseado, e para afirmar a impossibilidade de revisão por erro na valoração jurídica dos dados ou elementos de fato em que se baseara.

Este artigo estabelece assim a regra geral da imutabilidade do lançamento, desde que tenha ocorrido a notificação regular do sujeito passivo. A noti­ficação será feita pessoalmente, ou por comunicação escrita, desde que o referido sujelto passivo tenha domicílio fiscal certo, eleito ou determinado por lei. O artigo enumera, no entanto, os casos em que o lançamento pode ser revisto. Essa enumeração não é exemplificativa, mas taxativa. E evidente que o lançamento poderá, em qualquer circunstância, ser alterado por deci­são do Poder Judiciário, desde que se verifique que a administração constituiu o tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade base em fato não previsto na hipótese de incidência da norma, não tenha havido impugnação pelo sujeito passivo na esfera admitir ainda que não tenha havido recurso de ofício e, ainda, que não se esteja diante dos casos enumerados no art. 149. O presente artigo consubstancia uma regra de processo administrativo, que não vincula o Poder Judiciário.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conse­quência da decisão administrativa ou Judicial, nos critérios Jurídi­cos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introdução.

Confirma este artigo o princípio geral da imutabilidade do lançamento. Se houver mudança na valoração jurídica dos dados ou elementos de fato que informam a autoridade administrativa no exercício da atividade do lançamento, tal mudança só poderá ser considerada quanto a fatos geradores ocor­ridos apds a introdução desta modificação. Assim, se a administração mudar uma determinada orientação em virtude de decisão Judicial, tal modificação só se aplicará a lançamentos futuros, não podendo de forma alguma introdu­zir modificações, sejam elas benéficas ou não ao contribuinte, em lançamen­tos completos, perfeitos e acabados, uma vez que nestes já está completa toda a estrutura da relação obrigacional com a constituição tanto do debitum, (shuld, obrigação tributária, relação de débito) quanto da obligatio (haftung, crédito tributário, relação de responsabilidade).

Modalidades de Lançamento

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informa­ções sobre matéria de fato, indispensáveis sua efetivação.

§ 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio de­clarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notifi­cado o lançamento.

§ 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exa­me serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

São três as espécies de lançamento. O lançamento direto, o lançamento misto e o impropriamente chamado autolançamento. O Código ocupa-se do primeiro no art. 149 e do último no art. 150, denominando-os, respectiva­mente, lançamento de ofício e lançamento por homologação, denominação esta muito mais feliz do que autolançamento, como veremos. No presente artigo, trata do lançamento misto. Esta classificação baseia-se no aspecto subjetivo do lançamento, considerando as pessoas que nela cooperarem. No lançamento misto, regulado pelo presente artigo, ocorre, para constituição do crédito triburário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), uma coo­peração entre o sujeito passivo e o sujeito ativo constituindo as informações prestadas por aquele, o que impropriamente se denomina obrigação acessó­ria (art. 113 e parágrafos). De todas as formas de lançamento, é aquela que apresenta maior elaboração técnica, que apresenta uma forma externa perfeitamente determinável, para usarmos uma expressão de Blumenstein, é a única que pode ser qualificada como procedimento. Ruy Barbosa Nogueira destaca três fases em que, de um modo geral, se estrutura a elaboração desta modalidade de lançamento: a declaração, as apreciações e a fixação do lançamento. O principal dever do sujeito passivo consiste na entrega da declara­ção, cujo conteúdo esclarece se o crédito tributário é por ele reconhecido e em que quantia. A finalidade da declaração é informativa, como está espe­cificado no caput do artigo. Feita a declaração, o sujeico ativo inicia a fase de apreciação, é a durabilidade no tempo e complexidade dependerão de cada caso, podendo, inclusive, demandar em perícias ou outras providências no estabelecimento do contribuinte ou nos estabelecimentos de crédito com os quais trabalha. Superadas estas duas fases o sujeito ativo procederá a fixa­ção do lançamento e notificará o sujeito passivo. Para a superação de todas estas fases torna necessário a prática de uma série de atos configurando um verdadeiro procedimento, o que destaca esta modalidade de lançamento das demais, que se assemelham entre si, por não consticuírem procedimento, mas atos administrativos.

Após a notificação a declaração do sujeito passivo não poderá ser retirada. É o que preleciona o § 1º. Isto significa que, uma vez notificado do lançamento, não poderá pretender o sujeito passivo a sua modificação por parte da administração fazendária. Qualquer requerimento neste sentido será fa­talmente indeferido. O procedimento administrativo está encerrado e a Fazenda não poderá modificá-lo, em decorrência do princípio geral da imutabilidade do lançamento. Assim, uma vez feita a notificação ao contri­buinte, não poderá a administração de ofício, ou a requerimento deste, alte­rar o procedimento é definitivamente encerrado. Mas é óbvio que mesmo após completado o procedimento, mesmo após receber a notificação, o su­jeito passivo pode pretender a anulação judicial do crédito tributário, em consequência de erro de fato, devidamente comprovado. O crédito tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) decorre da obrigação principal (debitum, shuld, relação de débito), conforme preceitua o art. 139. A obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito) nasce com a ocorrência do fato imponível previsto na hipótese de incidência, a qual tem como medi­da do seu aspecto material a base imponível (base de cálculo). Ora, se houve erro de fato na valoração material de base imponível, significa que o fato ge­rador (fato imponível) não ocorreu de conformidade com a previsão da hipótese de incidência, e, assim sendo, se o lançamento foi feito com base no

fica que o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) por ele constituído não decorreu da obrigação (debitum, shuld, relação de dé­bito) e deve consequentemente ser alterado pelo Poder Judiciário para que seja feita a adequaçào prevista no art. 139. Como o dimensionamento valorativo do aspecto material da hipótese de incidência é dado pela base impo­nível (base de cálculo), qualquer erro na sua avaliação faz com que não haja adequação entre o fato ocorrido e a previsão da hipótese de incidência, e desta forma viola-se o art. 139, caso o lançamento seja efetivado com base no erro. Ainda que o sujeito passivo tenha sido notificado, cumpre ao Poder Judiciário restabelecer a perfeita adequação prevista pelo art. 139.

O § 2º determina a retificação de ofício, pela administração, dos erros contidos na declaração do sujeito passivo, facilmente apuráveis pela sua pró­pria verificação. Torna-se, no entanto, necessário que tais erros sejam realmente verificáveis pela simples leitura da declaração, erros de cálculo, por exemplo de rendimentos constantes de declaração da fonte pagadora etc. A simples disparidade de rendimentos em dois exercícios consecu­tivos não autoriza a retificação de ofício. Nestes casos, havendo dúvidas por parte da administração, deve ela prosseguir com a fase de apreciação toman­do as provid6encias que se fizerem necessarias.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrárá aquele valor ou preço, sempre que sejam omis­sos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos pres­tados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

A boa-fé deve ser sempre presumida como princípio geral. No entanto, a administração poderá ter razões para não aceitar as declarações do sujeito passivo, ou do terceiro legalmente obrigado. Sempre que isto ocorrer, isto sempre que a administração tiver razões para não presumir a boa-fé da declaração, dos documentos fornecidos ou dos esclarecimentos dados poste­riormente pelo sujeito passivo, poderá arbitrar o valor da base de cálculo, do tributo, mediante processo regular. Processo regular significa processo pre­visto na lei administrativa tributária. Esta, no entanto, não está consticucio­nalmente obrigada a prever o princípio do contraditório na esfera administrativa. Esta obrigação decorre deste artigo, o qual vincula apenas a União, pois não estamos aqui diante de uma norma geral de direito tributário consoante conceito estabelecido no § 1º do art. 18 da Ernenda Constitucio­nal n. 1. Não sendo norma geral de direito tributário, como aliás nenhum artigo do presente Título, não é veiculada por lei complementar. Trata-se, por conseguinte, de regra ordinária, que obriga apenas a União. De qualquer forma, o ato administrativo deve ser motivado, não podendo o sujeito ativo exercer o arbítrio puro. Se houver, no entanto, aplicação de penalidades, se­rá obrigatório o recurso ao procedimento contraditório, porquanto o § 15 do art. 153 da emenda n. 1 confere um direito a todos os cidadãos contra qualquer manifestação de poder de punir . Este direito é inalterável, ine­rente a todo aquele considerado pelo Direito como pessoa. O artigo ressalva, em caso de contestação, a avaliação contraditária, administrativa ou judicial. No tocante à avaliação contraditória judicial, o artigo, ao estabelecê-la, é inócuo, uma vez que o recurso ao Judiciário está constitucionalmente garantido pelo § 4º do art. 153 . No que concerne à avaliação contraditória adminis­trativa, o present e artigo, longe de ser inócuo, está estabelecendo um princípio para o procedimento.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela au­toridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem dá di­reito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha pres­tado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária , a pedido do esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passi­vo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dá lugar a aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não aprovado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocor­reu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omis­são, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

O presente artigo enumera os casos de lançamento direto ou de ofício. A numeração é taxativa e não exemplificativa. Assim sendo, apenas nos ca­sos aqui previstos poderá a administração efetuar este tipo de lançamento. Os casos arrolados sugerem três tipos de lançamento de ofício. O inciso I refere-se aos casos em que, pela própria natureza do tributo, a técnica mais indicada seja a do lançamento direto, que poderá também ocorrer quando o contribuinte deixa de cumprir seus deveres acessórios impropriamente cha­mados obrigações - e nestes casos este tipo de lançamento substituirá o lançamento misto ou o lançamento por homologação. Os impostos, sobre a propriedade predial e territorial urbana de competência municipal, estão entre aqueles em que pela própria natureza o lançamento mais adequado é o direto ou de ofício. Rubens Gomes de Sousa enumera três modalidades de lançamento direto: a) lançamento direto por investigação real; b) lança­mento direto por presunção; c) lançamento indiciário.

O primeiro é aquele em que o sujeito ativo procura determinar efetiva­mente a caracterírstica e o valor da matéria tributável. O segundo, quando, em virtude da dificuldade de investigação real,, a lei presume urn determina­do valor para a matéria tributo. Finalmente, o terceiro, quando a lei define certos indícios, isto é, certas circunstâncias de fato, como correspondendo a uma determinada importância de imposto a pagar.

Estão previstos, na relação deste artigo, os casos de omissão do sujeito passivo ou de terceiro nos itens II (omissão da declaração ou sua apresentação fora de prazo e na forma errônea), III (omissão de pedido de esclarecimento acerca da declaração apresentada), IV omissão de elemento que de seria constar na declaração), V (omissão do contribuinte no exercício da atividade preparatória para o lançamento por homologação) e VI (omissão que dá lu­gar a pena pecunária). O lançamento direto ocorrido nos casos dos itens II, III e IV substitui o lançamento misto, no item V, o lançamento por homolo­gação, no item VI, poderá substituir ambas as modalidades.

Estão igualmente previstos na relação deste artigo casos de falsidade ou erro nos itens IV (falsidade ou erro de elemento da declaração), V (inexatidão no exercício da atividade do contribuinte, preparatória para o lançamento por homologação), VI (ação que dê lugar a aplicação de pena pecuniária) e VII (dolo, fraude ou simulação).

No item V, como se refere ao lançamento direto substituto do lançamento por homologação, está prevista a possibilidade de verificação posteriori. O fisco aceita o pagamento antecipado e o contribuinte fica sujeito a verificação posterior.

O item VIII prevê o lançamento de ofício sempre que o fisco venha a apreciar fato desconhecido por ocasião de lançamento anterior. Supondo um lançamento anterior, é um caso de revisão deste mesmo lançamento, sujeito à condição de possibilidade de tal revisão especificada no parágrafo único.

O item IX também prevê a revisdo do lançamento anterior, pela sua complementação, através de um lançamento direto, sempre que se comprove falta funcional ou fraude por parte da autoridade que o efetuou, ou ainda omis­são, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

O parágrafo único declara que a revisão do lançamento só poderd ser feita enquanto não estiver caducado o direito da Fazenda (V. art. 173 do CTN).

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tornando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente homologa.

§ 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos de extingue o crédito, sob condição resolutória da anterior homologação do lançamento.

§ 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, po­rém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cin­co) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se ho­mologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Segundo Dino Jarach o lançamento só pode ser praticado pelo Estado. Assim, quer a declaração prestada no lançamento misto pelo sujeito passivo, quer a prática por este mesmo sujeito passivo de todos os atos que antece­dem o lançamento por homologação, tais como a interpretação das leis tributárias subscantivas, sua aplicação aos fatos identificados como facos imponíveis previstos na hipótese de incidência da norma, a valoração de tais fatos e, finalmente, a aplicação da alíquota devem ser consideradas como mera colaboração do referido sujeito passivo.

No tocante ao procedimento do lançamento misto dúvida não há de que a declaração não encerra lançamento, sendo apenas uma colaboração obriga­tória consistente no primeiro ato do procedimento. O tipo de lançamento tratado neste artigo, que alguns denominam autolançamento, os atos prati­cados pelo sujeito passivo, e verificados pelo fisco, são considerados por muitos um lançamento em si mesmo, como ensina Giullani Fonrouge.

O Código Tributário toma a posição de Jarach. Se o lançamento, con­forme definição do art. 142, é um procedimento administrativo, o que fosse praticado pelo contribuinte não poderia ter tal qualidade, pois só o Estado, por seus agentes, pratica atos administrativos. Parece-nos muito mais lógico a a posição daqueles que dividem os impostos em lançados e não-lançados, não considerando assim como lançamento aquilo que muitos denominam, com impropriedade técnica, autolançamento. Alguns autores, inclusive, es­tabelecem o traço diferencial entre os impostos diretos e indiretos - outra classificação tecnicamence falha - no fato de haver ou não lançamento. Adotando a posição de Jarach, o presente artigo considera o lançamento - referente aos tributos cuja legislação especifica atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da administração - o ato da autoridade que homologa a atividade que antecedeu ao cumprimento do referido dever. Note-se que o artigo não fala mais em procedimento, co­mo no art. 142, quando define o lançamento em geral. Aqui considera lançamento um ato. Este ato não é um ato complexo, mas um ato administrativo simples . A homologação de toda atividade do sujeito passivo que antecedeu ao pagamento opera-se após simples verificação contábil e através de simples termo de encerramento de fiscalização ou qualquer outra formalidade que possa ser exigida pela legislação especifica. Não há manifestação de mais de um órgão da administração. Assim, a conclusão é que o lançamento por homologação e um ato administrativo simples.

O IPI e o ICM, bem como o imposto de renda, nos casos de arrecada­ção na fonte, oferecem exemplos típicos de impostos cuja legislação específica adota essa modalidade de lançamento. Ruy Barbosa Nogueira denuncia o fato de que o legislador brasileiro vemk adotando cada vez mais este método de lançamento.

Tão logo o sujeito passivo efetue o pagamento, o crédito do sujeito ativo extingue-se. Mas esta extinção só se verifica se ocorrer a homologação futura pela administração. Trata-se, conforme determina expressamente o § 1º, de condição resolutiva, isto é, a relação jurídico-tributária entre os sujeitos ativo e passivo só se extingue após a ocorrência do lançamento por homologação. Uma vez negada a homologação, a obrigação mantém-se, dando margem ao lançamente de ofício. Note-se que o que se extingue, por ocasião do pagamento, sob condição resolutiva da homologação ulterior é o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade), mantendo-se a obrigação até a homologação pela Administração Fazendária. É este o entendimento § 2º. Mas se atos praticados pelo sujeito passivo ou terceiro, antes da holmologação, não influem sobre a obrigação tributária (debitum, shuld, relação de débito), conforme determina o § 2º, serão sempre conderados na apuração do saldo porvento devido e na imposição e graduação da pena, se for o caso, consoante determinação expressa do § 3º. Se o recolhimento do tributo extinguindo o crédito (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) sob condição resolutiva não é suficiente para extinguir a obrigação (debitum, shuld, relação de débito), no caso deste recolhimento ser insuficiente, o sujeito ativo de ofício, efetuará o lançamento suplementar, sobre o mesma obrigação da qual recorre o crédito, afim de que possa existir uma perfeita adequação entre os dois elementos da relação obrigacional. Ao fazer o lançamento suplementar, o sujeito ativo considerará a atividade do sujeito passivo anterior a este lançamento decorrente da não-homologação da atividade anterior.Efetuado o pagamento extingue-se o crédito e a obrigação.

O prazo da Fazenda Pública para constituir o crédito tributário (obligatio, haftung, relação de responsabilidade) é de cinco anos (V. arts. 173 e 174 do CTN). Este prazo é de decadência; uma vez transcorrido caduca o direito da Fazenda de constituir o crédito através de lançamento. No caso do lançamento por homologação o prazo de ser ele efetuado é igualmente de cinco anos, salvo se a lei especial fixar outro. O prazo conta-se a partir da data da ocorrência do fato imponível (fato gerador) previsto na hipótese de incidência da norma tributária. Expirado o prazo considera-se ocorrida a homologação e extinto o crédito e a obrigação ressalvados os casos de dolo, fraude ou simulação. É o que dispõe o § 4º deste artigo.