Acadêmica de Direito

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

1. Noção geral

As formas de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156 do CTN, são as seguintes: a) pagamento; b) compensação; c) transação; d) remissão; e) prescrição e decadência; f) conversão do depósito em renda; g) pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º; h) consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do art. 164; i) decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; j) decisão judicial passada em julgado.

Como se observa, existem outras formas de extinção das obrigações adotadas pelo Direito Privado que não foram incluídas no art. 156 do CTN, como a novação (Código Civil, arts. 999 a 1008), a confusão (Código Civil, arts. 1.049 a 1.052) e a dação em pagamento (Código Civil, arts. 995 a 998).

A novação consiste na extinção de uma obrigação mediante a constituição de uma obrigação nova que se substitui à anterior, hipótese em que denomina novação objetiva. A novação pode implicar também na substituição do credor ou do devedor (novação subjetiva), Todavia, a novação não se compadece com o direito tributário por ser presidido pelo princípio da estrita legalidade. Tanto que o art. 123 do CTN prescreve que salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relatives à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributarias correspondentes. De outro lado, o art. 7º do CTN veda a delegação da competência tributária de um ente político para outro.

O art. 156 do CTN também não se refere à confusão que consiste na reunião, na mesma pessoa, das qualidades de credor e devedor (Código Civil, art. 1.049). Assim, a confusão ocorre quando uma mesma pessoa é ao mesmo tempo sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação, pelo que o credor não pode agir contra si mesmo, como devedor, extinguindo-se, portanto, a obrigação. A confusão pode eventualmente acontecer no Direito Tributário, quando, por exemplo, a União desaproprie as ações de uma sociedade anônima que é devedora do imposto de renda, tornando-se, assim, credora e devedora da obrigação tributária, que ficará extinta. Ocorre também confusão na seara tributária quando o Município desapropria um bem imóvel, cujo IPTU apresenta débito.

A dação em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao credor coisa que não seja dinheiro, em substituição à prestação devida, visando a extinção da obrigação, e haja concordância do credor. A dação em pagamento pode acontecer no Direito Tributário porque, como se viu quando comentamos o art. 32 do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago em moeda corrente. Todavia, considerando que o referido dispositivo legal reza que o tributo corresponde pecuniária, em moedaou cujo nela se possa exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigação tributária possa dar bens em pagamento de tributos, desde que haja lei específica concedendo a necessária autorização, especificando o tributo que será objeto da dação e fixando critério para aferição do valor do bem.

Feitas estas observações, duas constatações resultam da leitura do art, 156 do CTN. A primeira, que o rol das causas de extinção do crédito tributário deve ser entendido numerus apertus porque, além dos casos referidos no dispositivo legal, a confusão e a dação em pagamento também extinguem o crédito tributário. A segunda, que o termo pagamento referido no inciso I do art. 156 corresponde a pagamento em sentido estrito, ou seja, cumprimento da prestação objeto da obrigação. As demais hipóteses elencadas no mesmo dispositivo legal consubstanciam modalidades indiretas de extinção da obrigação, vale dizer, pagamento em sentido lato, que significa a extinção da obrigação por outro meio que não seja o cumprimento rigoroso da prestação que consiste no objeto da obrigação.

O parágrafo único do art. 156 prescreve ainda que a lei deve dispor quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, com obser­vância do disposto nos arts. 144 e 149. O art. 144 determine que no lançamento deve-se aplicar a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Por sua vez. o art. 149 estabelece as hipóteses em que o lançamento pode ser efetuado e revisto de oficio pela autoridade administrativa.

2. Pagamento em sentido estrito

A forma comum de extinção da obrigação tributária é o cumprimento da prestação que corresponde ao seu objeto, e, consistindo a obrigação tributária principal em uma obrigação de dar, o seu meio normal de extinção é o pagamento, enquanto a forma normal de extinção de obrigação tributária acessória, que consiste em obrigação de fazer ou não fazer, é o cumprimento ou a abstenção de ato ou fato determinado pela lei fiscal.

O pagamento mereceu cuidadoso tratamento por parte do Código Nacional, qu o disciplina nos arts. 157 a 163, referindo-se, ainda, ao pagamento indevido nos arts. 165 a 169 e às demais modalidades de extinção nos arts. 170 a 174.

A palavra pagamento é empregada pelo Código Tributário Nacio­nal, no inciso I do art. 156, em seu sentido restrito específico da prestação tributária principal.

2.1. Efeito da imposição de penalidades

O art. 157 do CTN reza que a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário; não implica a dispensa do cumprimento da obrigação tributária principal.

Tal regra quer significar que o pagamento de multa, pelo contribuinte, não implica na extinção da obrigação de pagar o tributo. Isso porque a penalidade pertinente à multa não tem função compensatória do crédito, como pode ocorrer no direito privado, onde funciona como um suced6aneo das pernas e danos, com a vantagem de pré-avaliá-los. Assim, segundo o art. 918 do Código Civil, quando se estipular a cláusula penal para o caso de total de inadimplemento da obrigação, ou seja, quando a mesma tiver uma natureza compensatória, o credor pode optar entre pedir o cumprimento da obrigação ou da cláusula penal, pois apenas uma é devida ou o cumprimento da obrigação ou da indenização das perdas e danos, previamente fixados na cláusula penal estipulada.

No Direito Tributário, G. Fonrouge esclarece que as multas possuem características e fundamentações que a diferenciam do tributo;

"de modo tal - que ainda quando possam aparecer de forma simultânea ou paralela - nunca se podem confundir com aquele, sem revestir a condição de um acessório"; ..."o imposto e a multa respondem a distintos fundamentos. O primeiro tem por objeto proporcional ao Estado meio para o cumprimento de seus fins; a multa pelo contrário tende a sancionar um fato contrário à ordem jurídica e ao interesse social, como é subtrair-se, com o sem dolo, ao cumprimento das normas tributárias"

A multa, pois, no Direito Tributário pode ter caráter de mora, como indenização, pelo não pagamento do tributo no prazo, e caráter de penalidade, quando a omissão do contribuinte implica em uma infração a lei fiscal. Mas jamais terá uma função compensatória, pelo que o contribuinte deve pagar o tributo acrescido do valor correspon­dente à multa.

Por outro lado, ao contrário do que ocorre no direito privado, em que o valor da penalidade não pode ultrapassar o valor da obrigação principal (Código Civil. art. 920), no Direito Tributário não existe regra estabelecendo um limite para a penalidade, embora entendamos que uma multa exorbitante e impeditiva do exercício das atividades pelo contribuinte não deva ser admitida por implicar verdadeiro confisco.

2.2. Prova

O art. 158 do CTN dispõe que o pagamento de um crédito não importa na presunção de pagamento: a) quando parcial, das prestações em que se decomponha; b) quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Assim, o tributo que deva ser pago de forma parcelada, como, por exemplo o IPTU, o pagamento de uma ou várias prestações não importa presunção de pagamento integral do crédito. Esta regra do CTN é distinta do que ocorre no Direito Privado, onde, por força é art. 943 do Código Civil, quando o pagamento for em cotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores.

A segunda parte do art. 158 do CTN significa que o fato de um contribuinte provar o pagamento do imposto de renda referente ao ano-base de 1986 não gera a presunção de que o relativo ao ano de 1985 também foi pago. Ademais, a prova pelo contribuinte do paga­mento do imposto sobre serviços não implica, necessariamente, que tenha pago a taxa de licença para o desempenho de sua atividade.

O art. 158 não admite presunção de pagamento porque a prova do pagamento de tributo se faz mediante documento expedido pelo estabelecimento bancário autorizado, pela repartção fazendária ou recibo.

2.3. Lugar

O art. 159 do CTN trata do lugar onde deve ser efetuado o pagamento. Em primeiro lugar, cabe à legislação tributária fixar o lugar do pagamento do tributo. Não o fazendo, o sujeito passivo deve proceder ao pagamento na repartição competente do seu domicílio. Isso porque a prestação tributária é de natureza "portable", devendo o devedor dirigir-se ao credor para providenciar o cumprimento da obrigação.

2.4. Prazo

O prazo de pagamento deve ser fixado na legislação tributária, mas, quando tal não ocorre, o vencimento do crédito se dará trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento (art. 160 do CTN).

A notificação do lançamento é obrigatória para que o crédito tributário seja constituído definitivamente. Todavia, existem casos em que o sujeito passivo, independentemente de lançamento, antecipa o pagamento do tributo, como ocorre nos impostos indiretos (ICMS, IPI, etc.), em que a autoridade administrativa apenas homologa o procedimento do sujeito passivo, e nos casos em que o tributo deva ser pago sem que o sujeito passivo tenha de esperar pela notificação, como no imposto de renda sob regime de declaração.

A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça (CTN, art. 160, parágrafo único), o que ocorre, por exemplo, com o IPTU, e quando a autoridade administrativa lavra auto de infração contra o contribuinte, impondo-­lhe penalidade, mas concedendo desconto no valor da multa, se o pagamento ocorrer dentro do prazo.

O contribuinte tem a obrigação de pagar integralmente o tributo no prazo fixado na lei fiscal, pelo que o art. 161 do CTN prescreve que quando tal não ocorra, o crédito tributário deve ser, independente de interpelação, acrescido de juros de mora, pouco importando o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas no Código Tributário Nacional ou em lei tributária.

Os juros de mora têm caráter exclusivamente indenizatório, sendo esta a razão pela qual o art. 161 refere-se a eles em separado das penalidades. Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês (CTN, art. 161), pelo que a lei não pode ultrapassar este limite. Tal regra é diversa do Direito Privado, onde o art. 1.062 do Código Civil estipula que os juros moratórios, quando não acordados entre as partes, serão de 6% ao ano.

Não são devidos juros de mora quando o sujeito passivo formulou consulta em tempo hábil, ou seja, dentro do prazo legal para pagamento do tributo (CTN, art. 161, §2º). A não incidência dos juros de mora estabelecida pelo mencionado dispositivo legal se justifica por­que o contribuinte, ao formular a consulta, demonstra a sua boa-fé ao revelar a sua dívida no que toca à interpretação de determinado dispositivo da legislação fiscal. O Decreto n.º 70.235/72, que regula o processo administrativo fiscal, discipline a consulta em seus arts. 46 a 48, 51, 52, e 54 a 58). Sobre o assunto, remetemos o leitor ao Capítulo XVII, item II, 3.1.

As penalidades que podem ser aplicadas ao contribuinte em mora correspondem à multa, à perda de direito ao parcelamento do tributo, ao não fornecimento pelo Fisco da certidão negativa de débitos fiscais, etc. Entretanto, a correção monetéria do valor do tributo é de ser entendida não como penalidade mas como mera atualização de seu valor.

2.5. Formas

As formas de pagamento estão expresses no art. 162 do CTN: a) em moeda corrente, cheque ou vale postal; b) nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico. En­tretanto, entendemos que, em razão do que dispõe o art. 3º, o tributo possa ser pago também em bens porque diz que o tributo corresponde a uma prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Assim, a lei pode autorizar o pagamento do tributo mediante dação de um bem, desde que especifique o tributo, o bem e o critério para se aferir o seu valor.

A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente (CTN, art. 162, § 1º). Assim, não pode o fisco exigir pagamento mediante cheque visado no caso do Banco sacado estar autorizado pelo Banco Central a cobrar do emitente uma comissão para apor o visto no cheque, pois isso implicará em tornar o pagamento por cheque mais oneroso que o efetuado em moeda corrente. Além do mais, não há razão para a lei exigir que o cheque deva ser visado, uma vez que o § 2º do art. 162 prescreve que o crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo banco sacado. Tal regra, decorre da natureza pro solvendo do cheque (Lei n.º 7.357, de 02-09-85, art. 62), pela qual, salvo prova de novação, a emissão ou a transferência do cheque não exclui a ação fundada na relação causal, feita a prova do não-pagamento (Lei n.º 7.357, de 02-09-85, art. 62).

Vale postal é correspondente a outra forma de pagamento do tributo (CTN, art. 162, § 1º), consistindo no documento pelo qual se transferem fundos de uma localidade para outro.

Outra forma de pagamento é por estampilha, que produz a extin­ção do crédito tributário apenas no momento em que a mesma é regularmente inutilizada, ou seja, com a observância das regras esta­belecidas em lei, pelo que a sua simples aposição no documento não tem o condão de extinguir o crédito tributário (CTN, art. 162, 3º). A perda ou destruição da estampilha, ou erro no pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressa­mente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa (CTN, art. 162, § 4º).

O pagamento por papel selado, qual seja, o papel em que o selo já o acompanha, não necessitando da sua aposição pelo contribuinte, e o pagamento por processo mecânico, isto é, impressão declarada mecanicamente no papel, devem obedecer às mesmas regras estabelecidas para o pagamento em estampilha (CTN, art. 162, § 5º).

2.6. Imputação de pagamento

Quando o devedor tem diversos para com o mesmo credor e paga quantia insuficiente para a liquidação de todos, surge o problema de se saber quais os débitos que devem ser considerados pagos ou a que débitos o pagamento deve ser imputado.

No direito tributário também pode ocorrer que existam simulta­neamente dois ou mais débitos vencidos, do mesmo sujeito passivo para a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidades pecuniárias ou juros de mora. Daí o art. 163 do CTN estabelecer as regras a serem observadas pela autoridade administrativa competente para receber o pagamento, no que tange à imputação de pagamento, e que são as seguintes: a) primeiramente, o pagamento deve ser imputado aos débitos em que o sujeito passivo tem a condição de contribuinte e em segundo lugar aos débitos em que o sujeito passivo tem apenas responsabilidade tributáriia; b) entre os tributos, devem ser inicialmente satisfeitos os débitos pertinentes às contribuições de melhoria, depois os relativos às taxas, e finalmente os pertinentes aos impostos, tendo, assim, os tributos vinculados preferência em relação ao tributo não ­vinculado porque aqueles importam em desempenho de atividade estatal; c) quanto ao prazo prescricional, deve ser observada a ordem crescente, isto é, deverá ser imputado o pagamento em primeiro lugar ao crédito cujo prazo de prescrição já está decorrendo há mais tempo, por oferecer maior risco de ficar prescrito; d) quanto ao montante dos tributos, deve ser satisfeito preferencialmente o que for de valor maior, e depois os que se seguirem por quantias inferiores.

Observe-se que a imputação de pagamento no Direito Tributário é disciplinada de forma diversa da estabelecida pelo Direito Privado, uma vez que, nos termos do art. 991 do Código Civil, cabe ao devedor o direito de indicar a qual de seus débitos oferece pagamento, enquan­to no Direito Tributário, como se viu, tal direito pertence ao credor da obrigação tributária.

2.7. Consignação em pagamento

A consignação judicial da importância do crédito tributário pode ser efetuada pelo sujeito passivo nos seguintes casos referidos no art. 164 do CTN:

a) quando houver recusa de recebimento por parte da autoridade administrativa, alegando esta, por exemplo, não ser a competente para tal recebimento;

b) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória, exigências estas consideradas ilegítimas pelo contribuinte;

c) quando a autoridade administrativa subordina o recebimento ao cumprimento de exigência administrativa sem fundamento legal como, por exemplo, exige o preenchimento e apresentação de guia não prevista em lei, como obrigatória;

d) quando ocorre exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador.

A consignação só pode ser versar sobre o crédito que o consig­nante se propõe pagar (CTN, art. 164, § 1º).

Os efeitos da consignação em pagamento estilo referidos no § 2º do art. 16.4 do CTN, a saber: a) se a consignação for julgada procedente por decisão transitada em julgado, o pagamento se considera efetuado e a importância consignada é convertida em renda, extinguindo-se, em consequência, o crédito tributário; b) se a consignação for julgada improcedente no todo ou em parte, pode o Fisco cobrar o crédito, acrescido de juros de mora, sem prejuizo das penalidades cabíveis.

Aliomar Baleeiro entende que não serão cabíveis os juros de mora se o depósito for efetuado, por determinação do juiz, em estação arrecadadora do sujeito passivo ou no Banco oficial deste encarregado de recolher as receitas deles, pois a "importância esteve sempre na disponibilidade efetiva do sujeito ativo, se depositado na data do vencimento, antes deste, ou no dia imediato a este (caso a recusa tenha ocorrido no último dia)".

2.8. Pagamento indevido

2.8.1. Noção geral

O sujeito passivo da obrigação tributária tem o dever de pagar o tributo no prazo legal, mas tem também o direito de só fazê-lo nas condições e limites estabelecidos em lei porque a prestação tributária corresponde a uma atividade administrativa plenamente vinculada(CTN, art. 3º). Todavia, considerando que a prestação tributária tem natureza compulsória, pode ocorrer do contribuinte pagar tributo que não tenha respaldo em lei, ou pagar mais o que devia. Neste caso prevalece o princípio consubstanciado no art. 964 do Código Civil, segundo o qual "todo aquele que receber o que não lhe era devido, fica obrigado a restituir. Daí o CTN disciplinar o pagamento inde­vido e a sua restituição em seus arts. 165 a 168.

O art. 165 do CTN prescreve que o sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162 (pagamento por estampilha) nos casos que se refere.

2.8.2. Independe de prévio protesto

O art. 965 do Código Civil reza que "ao que voluntarianiente pagou incumbe a prova de tê-lo feito por erro". Entretanto, a doutrina e a jurisprudência são unânimes no sentido de que não se aplica o art. 965 do Código Civil à relação tributária entre o Fisco e o contribuinte porque o dispositivo em tela só se refere a pagamento voluntário, enquanto o tributo é pago pelo sujeito passivo sob coaçào legal. Isso porque se o contribuinte não paga o tributo no prazo legal fica sujeito a juros de mora, multa, correção monetária e outras penalidades (CTN, art. 161). Assim, o sujeito passivo para pleitear a restituição do que pagou indevidamente não necessita fazer prova de que pagou por erro, sendo o fundamento de seu pedido apenas a falta de causa jurídica para a sua cobrança, vale dizer, a demonstração de que o tributo é realmente indevido. Esta a razão pela qual o art. 165 do CTN assegura ao sujeito passivo o direito à restituição do tributo independentemente de prévio protesto, ou seja, o sujeito passivo, ao efetuar o pagamento do tributo que sabe indevido, não precisa consignar que o faz sob protesto.

2.8.3. Dever de restituição não tem natureza tributária

Alguns autores entendem que o tributo indevido não é, em realidade, tributo, mas mera prestação de fato porque a relação jurídica, no caso, é de direito privado, bem como porque, se é tributo, só pode ser devido, e se for indevido, não é tributo. Não procede tal entendi­mento porque o art. 3º do CTN, ao definir tributo, não inclui entre os elementos componentes da definição o destino que a lei der ao produto da arrecadação do tributo. Assim, existem, no caso, duas relações jurídicas de natureza diversa: uma, relação jurídica tributária entre o sujeito passivo e o fisco no tocante ao pagamento do tributo indevido, objeto de obrigação tributaria; outra, relação de direito público não­tributária, que gera, segundo Ricardo Lobo Torres, "uma obrigação de direito público idêntica a qualquer outra obrigação passiva do Estado.

2.8.4. Causas de repetição do indébito

O art. 165 do CTN enumera os casos em que se dá a repetição de indébito, que se referem a todos os elementos do fato gerador.

O primeiro caso (inciso I) corresponde à "cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face de legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias ma­teriais do fato gerador efetivamente ocorrido." A primeira parte do dispositivo (tributo total ou parcialmente indevido) refere-se a erro de direito, por falta de amparo legal na exigência do tributo e no seu pagamento. Na segunda parte, o legislador contempla a hipótese de ter ocorrido erro de fato no que tênue à interpretação da situação material correspondente ao fato gerador efetivamente ocorrido, seja quanto à sua natureza, seja quanto às suas circunstâncias.

O segundo caso (inciso II) que justifica a repetição do indébito configura também erro de fato porque pertine à identificação do sujeito passivo, à determinação da alíquota aplicável, ao cálculo do montante do débito ou à elaboração ou conferência de qualquer do­cumento relativo ao pagamento, sem que tenha havido retificação por parte da autoridade administrativa.

O terceiro caso (Inciso III) diz respeito à "reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória", pelo que o fundamento da repetição do pagamento reside na decisão proferida pelo Judiciário, considerando indevido o pagamento do tributo efetuado pelo sujeito passivo. Hugo de Brito Machado assim explica as ex­pressões constantes do inciso III do art. 165 do CTN:

"Há reforma quando o desfazimento se dá por decisão do órgão superior, com exame de mérito; anulação, quando apenas por vício formal;. revogação, quando o próprio órgão prolator da decisão modifica, em face de recurso que admite retratação; e, finalmente, há rescisão quando a decisão ja havia transitado em julgado e é desfeita mediante ação rescisória.

O caput do art. 165 faz ressalva ao pagamento por estampilha em razão do art. 162, § 4º, do CTN, dispor que a "perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naqueles em que o erro seja imputável à auto­ridade administrativa".

2.8.5. Restituição de tributo indireto

O tributo direto não oferece qualquer dificuldade no tocante à sua restituição porque a pessoa que está obrigada por lei a pagar o tributo (contribuinte de direito) é quem suporta, em definitivo, a carga tribu­tária, ocorrendo, no caso, o fen6meno econômico da percussão. Todavia, a questão se complica quando se trata de restituição de tributo indireto em razão de ocorrer o fenômeno econômico da repercussão, em que o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte de fato, que vai suportar, em definitivo, o fardo do tributo.

O STF, em 13-12-63, antes, portanto, do CTN, aprovou a Súmula n.º 71 com a seguinte dicção:

"Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto."

A referida Súmula baseou-se nas seguintes razões: a ) se o tributo é indireto, sempre vai ocorrer o fenômeno da repercussão; b) se o contribuinte de direito transfere a carga tributária para o contribuinte, de fato, não tem direito à repetição do indébito para não enriquecer sem causa; c) inexiste, portanto, dever do fisco restituir o valor do tributo pago indevidamente a quem não sofreu prejuízo patrimonial; d) entre haver enriquecimento sem causa pelo contribuinte e pelo Estado, este deve ser beneficiado em razão da prevalência do interesse público.

Todavia, Aliomar Baleeiro discrepava deste entendimento pelas seguintes razões: a) a diretriz imprimida pela Súmula não podia ser generalizada porque há de ser apreciada em cada caso concreto, por­que os financistas nunca chegaram a um consenso quanto ao critério seguro para distinguir o imposto direto do indireto; b) o mesmo tributo pode ser direto ou indireto, conforme a técnica de incidência e até conforme as oscilantes e variáveis circunstâncias do mercado ou a natureza da mercadoria ou a do ato tributário; c) o STF partia de pressuposto equivocado de que o tributo indireto sempre comporta transferência da carga tributária do contribuinte de direito para o contribuinte de fato; d) o problema da repetição de indébito devia ser examinado em cada caso concreto, para concedê-la quando ficasse provado que o contribuinte de direito não havia transferido o fardo do imposto.

Posteriormente à Súmula n.º 71, adveio, em 1966, o CTN, cujo art. 166 tem a seguinte redação:

"A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressa­mente autorizado a recebê-la."

O referido dispositivo merece três observações iniciais. A primeira, que se refere aos impostos indiretos, embora não o diga expressamente, porque só estes é que comportam, em regra, a transferência da carga tributária pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato. A segunda, que o CTN acolheu o critério do fenômeno econômico da repercussão (tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro) para deixar claro que a sua norma só se aplica ao imposto indireto. A terceira, que acabou prevalecendo no CTN o entendimento de Aliomar Baleeiro.

Todavia, posteriormente ao CTN, o STF evoluiu do entendimento equivocado, consubstanciado na Súmula n.º 71, enunciando a Súmula n.º 546, do seguinte teor:

"Súmula n.º 546. Cabe a restituição do tributo pago indevida­mente, quando reconhecido, por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facts o quantum respectivo.

Assim, o STF amoldou-se regra do art. 166 do CTN, que reduziu o rigor formal da Súmula n.º 71. Todavia, o Pretório Excelso persistiu em admitir somente legitimidade ao contribuinte de direito para plei­tear a restituição de indébito sob o arguments de que o contribuinte de fato não integra a relação jurídica tributária. Há notícia, porém, que o STF admitiu que o contribuinte de fato pudesse pleitear a restituição de tributo indevido agindo como mandatário do contribuin­te de direito. Não vemos por que negar ao contribuinte de fato a legimidade para pleitear a restituição de tributo indevidamente pago quando comprova que suportou o ônus da carga tributária. Trata-se de formalismo processual arcaico admitir-se que somente o contri­buinte de direito possa ser parte legítima para a restituição, porque o importante é que quem requeira a restituição prove o empobrecimento patrimonial, seja contribuinte de direito, seja de fato.

2.8.6. Objeto da restituição

A restituição ao sujeito passivo do tributo pago indevidamente deve ser a mais ampla possível, pelo que o art. 167 do CTN prescreve que a restituição total, ou parcial, compreende a restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição, como, por exemplo, a não apresentação de declaração de imposto de renda em tempo ou forma hábil.

A restituição vence juros não capitalizaveis, a partir do trânsito emjulgado da decisão definitiva que determinar (parágrafo único do art. 167). A correção monetária, no entanto, flui da data do efetivo pagamen­to. O objetivo é repor o sujeito passivo na mesma condição em que se encontrava quando pagou o tributo indevido, devendo ser, portanto, a mais ampla possível. Assim, se o contribuinte pagou multa e juros de mora, o respective valor deve ser incluído no total a ser restituído.

2.8.7. Prazos

Por outro lado, assim como o Fisco tem prazo para cobrar do sujeito passivo o tributo (CTN, art. 174), também o sujeito passivo tem prazo para pleitear a restituição do que pagou indevidarnente. O art. 168 reza que o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados: nos casos dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário, e, na hipótese do inciso III do mesmo art. 165, da data em que se torna definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão Judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. Trata-se de prazo de decadência porque implica no desaparecimento do próprio direito se não exercido dentro do referido prazo, pelo que não se interrompe.

Todavia, o prazo para o sujeito passivo propor ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restitução prescreve em dois anos, a contar da data em que for publicada a referida decisão (CTN, art. 169). Os arts. 168 e 169 do CTN devem ser interpretados em conjunto e disso resultam o seguinte: a) o prazo para pleitear adminis­trativa ou judicialrnente a restituição é decadencial e exaure-se depois de cinco anos, contados nos termos dos incisos I e II do art. 168; b) o prazo prescricional de dois anos referido no art. 169 só tem cabimento quando o contribuinte pleitear administrativamente a restituição e esta lhe for contrária, contando-se, neste caso, o prazo da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa.

Por outro lado, o parágrafo único do art. 169 estabelece que o "prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data de intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada". Resulta deste dispositivo legal que: a ) o prazo prescricional de dois anos referido no caput do art. 169 interrompe-se com o início da ação judicial, ou seja, com o despacho que determinar a citação da Fazenda, desde que efetivada nos prazos do art. 219 do CPC, pelo que a interrupção do prazo prescricional ocorre, na realidade, com a citação válida da Fazenda Pública, que retroage, no entanto, à data do despacho; b) o dispositivo refere-se de forma equívoca à "intimação da Fazenda, que deve ser entendida como "citação"; c) o referido prazo é suspenso entre a data do despacho que determina a citação da Fazenda e a sua efetivaçào; d) entre a data do referido despacho e o da citação ocorre suspensão do prazo prescricional; e) a partir do momento da citação da Fazenda Pública corre o prazo de prescrição intercorrente de um ano (metade do prazo prescricional referido no caput do art. 169), que deve ser contado da data em que o sujeito passivo deixar paralisado por culpa sua o processo de restituição.

A COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

10.1 Introdução

A compensação de crédito tributário, nos termos do art. 170 do CTN não vinha sendo ordinariamente praticada em face da inexistência de lei ordinária que a regule e por absoluto desinteresse da Administração. Com o advento da Lei n.º 8.383/91, que em seu artigo 66 cuidou da compensação de tributos pagos indevidamente, o tema passou a despertar grande interesse para os contribuintes.

Não tardaram, porém, as restrições estabelidas em ato normativo infralegal pelas autoridades da Administração Tributária, e o contribuinte, diante de tais restrições tem procurado o Judiciário para ter garantido o seu direito à compensação dos valores pagos indevidamente a título de tributo.

Talvez por confundirern a compensação a que se reporta o CTN, com aquela autorizada pelo art. 66, da Lei n.º 8.383/91, e por desatenção à figura do lançamento tributário, muitos juizes deixam de assegurar o direito à compensação de tributos pagos indevidamente, ao argumento de que a mesma pressupõe a liquidez e certeza dos créditos a serem compensados, sendo possível ao Judiciário conceder a liminar para que o contribuinte realize a compensação de forma unilateral. Mas a culpa pela inadequada solução da questão cabe especialmente aos advogados, que não a tem colocado em seus devidos termos.

Realmente, em vários casos dos quais temos conhecimento, o contribuinte impetra mandado de segurança, ou promove ação ordinária, sem demonstrar com clareza o objeto da lide. Ou, o que é pior, formulando a pretensão de modo inteiramente inadequado.

10.2 O direito à compensação

Segundo o CTN "a lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Não decorre, portanto, do Código, um direito à compensação.

Por outro lado, cuida o Código de compensação de créditos tributários, com créditos de qualquer natureza, desde que líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pública. Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um crédito tributário, que é por natureza líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento administrativo de lançamento; e do outro, um crédito que o sujeito passivo daquela relação tributária tem junto a um devedor qualquer, que pode ser a própria Fazenda ou terceiro, Por isto mesmo o titular desse crédito está, em princípio, obrigado a comprovar sua titularidade, assim como a liquidez do crédito.

Na Lei n. 8.383/91, a compensação autorizada é apenas de créditos do contribuinte, ou responsivel tributário, contra a Fazenda Pública, decorrentes de pagamento indevido de tributos ou contri­buições federais, com tributo da mesma espécie, relativo a períodos subsequentes. Objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um futuro crédito tributário, e não um crédito tributário já constituído, posto que relativo a período futuro; e do outro, um crédito que o sujeito passivo da relação tributária tem perante a Fazenda Pública, em decorrência de pagamento indevido de tributo. Não exige a lei que se trate de crédito lfquido e certo, posto que, limitando o direito compensação aos valores concernentes a tributo pago indevidamen­te, tem como suficiente o reconhecimento de que realmente era indevido o tributo.

A compensação a que alude o art. 170, do CTN, pressupõe a existência de crédito tributário. Pressupõe, em outras palavras, lançamento já consumado. Já a compensação a que alude o art. 66, da Lei n.º 8.383/91, diversamente, pressupõe tributo futuro, cujo lançamento ainda não foi feito, e cujo fato gerador pode até nem ter ainda ocorrido. Para a compreenssão da diferença entre uma situação e a outra é de grande importância o lançamento tributário.

4. Transação

Outra forma de extinção do crédito tributário é a transação, que, é assim conceituada por C1óvis Bevilaqua:

"ato jurídico, pelo qual as partes, fazendo-se concessões re­cíprocas, extinguem obrigações litigiosas ou duvidosas. Pres­supõe dívida ou lítigio a respeito da relação jurídica".

O Código Tributário Nacional, em seu art. 171, acolheu o instituto da transação, ao dispor que a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, cele­brar transação que, mediante concessão mútua, importa terminação de litígio e consequente extinção do crédito tributário.

Verifica-se que no campo do Direito Tributário a transação só pode ocorrer para pôr fim a litígio já iniciado, ao contrário do Direito Privado, onde pode também ser preventivo de litígio. Paulo de Barros Carvalho entende que a transação pode ocorrer nas vias judicial e administrativa, porque o legislador ndo empregou o termo litígio no seu sentido técnico de conflito de interesses deduzido judicialmente.

A lei que autoriza a transação deve indicar a autoridade compe­tente para autorizar a celebração em cada caso (CTN, art. 170, parágrafo único).

5. Remissão

A remissão consiste, nas palavras de C1óvis Bevilaqua, na "liberação graciosa da dívida", sendo, pois, verdadeiro ato de perdão da dívida (Código Civil, art. 1.053). Não se deve confundir remissão, ato de remitir, com remição, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dívida.

A CF de 1988, em seu art. 150, § 6º, exige lei específica para a concessão de remissão em matéria tributária e o termo lei deve ser entendido como lei formal. O texto constitucional veio a reforçar a observância do principio da legalidade estrita para a concessão de remissão, que já era previsto no art. 172 do CTN.

Assim, o art. 172 do CTN reza que a lei tributária pode autorizar a autoridade administrativa, a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: a) à situação econômica do sujeito passivo, como, por exemplo, sem ter bens e rendimentos; b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato, não se admitindo, portanto, remissão por erro de direito; c) à diminuta importância do crédito tributário, cujo valor, assim, não compensa as suas cobrança e arrecadação pela Fazenda Pública; d) a considerações de equidade, em relação com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso, objetivando-se alcançar a justiça entre todos os que se situam dentro de uma mesma categorias; e) a condições peculiares a determinada região do território da enti­dade tributante, como por exemplo, em casos de calamidade pública, profunda crise econômica etc.

Na realidade a lei não concede remissão, mas apenas autoriza a sua efetivação por ato fundamentado da autoridade administrativa. que deve verificar se o pressuposto legal do favor está presente.

A remissão e a anistia são institutor diversos porque: a) a remissão causa de extinção do crédito tributário, enquanto a anistia é causa de exclusão do crédito tributário; b) a remissão pressupõe a existência de lançamento, e a anistia é concedida antes da constituição do crédito tributário; c) a remissão compreende tanto a obrigação tributária principal quanto a obrigação tributária acessória, mas a anistia só se refere à infração da legislação tributária (obrigação acessória), sub­sistindo o débito quanto ao valor do tributo; d) a remissão ocorre quando a penalidade já foi aplicada, enquanto que na anistia o fisco ainda não tem ciência da infração.

O parágrafo único do art. 172 determina, ainda, que o despacho proferido,pela autoridade administrativa, concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário, não gera direito adquirido a favor do beneficiado. Assim, a medida poderá ser reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes de sua concessão, aplicando-se ao disposto no art. 155 do CTN. Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as penalidades cabíveis e os juros de mora, com os valores devidamente atualizados.

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